《在其他主体中权益的披露》会计准则的影响及应对

【摘 要】 财政部于2014年3月颁布的《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》准则（下文简称《在其他主体中权益的披露》）是我国会计准则国际化趋同的最新成果，企业在其他主体中权益的信息披露过程中如何正确理解和全面贯彻这项新准则是当期面临的重要课题。文章首先介绍该准则颁布的背景，剖析了新准则颁布后带来的影响，最后对企业更好地贯彻新准则提出了相应建议。

【关键词】 其他主体; 权益披露; 结构化主体

中图分类号：F234.4  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2014）36-0085-03

一、引言

始于2007年的金融危机波及到世界经济的同时，由于会计准则缺乏对结构化主体和表外主体的风险进行披露的规定，金融危机也逐渐“殃及”到会计职业界，会计准则开始被众多信息使用者所批判指责，这促使国际会计准则理事会（IASB）对金融危机中暴露出的会计准则问题进行修订和完善。国际会计准则理事会于2011年5月分别出台了国际财务报告准则第10号、11号、12号，对企业合并财务报表、合营安排、在其他主体中权益披露问题进行了完善，并同时修订了国际财务报告准则第27号（单独财务报表）、28号（合营和联营中的投资）。其中《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益披露》规定，企业应对合营安排、联营企业以及结构化主体中权益的性质和风险进行披露，以使报表使用者全面了解企业在其他主体中的权益状况。

与国际会计准则的持续趋同是我国会计准则的发展方向，2010年4月财政部发布的《中国会计准则同国际会计准则持续趋同路线图》规定，中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的时间安排与IASB的进度保持同步，争取在2011年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订工作。为了与国际会计准则保持同步，财政部于2012年11月出台了《企业会计准则×——在其他主体中权益披露（征求意见稿）》和《企业会计准则×——合营安排（征求意见稿）》，相应地修订了金融工具列报、合并财务报表和长期股权投资准则，并于2014年2月发布了《企业会计准则第40号——合营安排》，同年3月又发布了《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》，2014年7月1日这两项新准则正式实施，可用图1对新准则颁布的背景进行概括介绍。新准则的颁布对加强企业会计信息披露质量，提高投资者决策水平来说具有重要意义，但同时由于新准则自颁布到实施时间较短，财政部也没有及时进行政策解读和准则细化讲解，企业财会人员贯彻落实新准则，做到合规合法信息披露的风险难度加大。基于这种背景，对新准则的解读显得尤为重要，以下重点分析《在其他主体中权益的披露》发布后对企业的影响，以及企业在实施该准则中应注意的问题。

二、《在其他主体中权益的披露》准则的影响

（一）完善了会计准则体系

企业会计准则是会计职业界最根本的指导准则，是衡量企业会计确认、计量、列报等活动合规性与否的准绳。2006年《企业会计准则》的颁布，结束了我国会计“两则两制”的历史，在我国近代会计改革发展史上具有里程碑的意义。随着我国经济的发展、环境的变化，会计准则也在不断完善，在原来38项具体准则的基础上，2014年相继颁布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》、《企业会计准则第40号——合营安排》、《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。第41号准则的颁布标志着我国的会计准则暂时划上了一个圆满的句号，会计准则体系得到了进一步完善。从这点来讲新准则的颁布意义是重大的，这表明我国的会计准则是在不断发展中完善的，也说明了现有的准则并不是准则的“终结”，随着经济的发展、业务环境的变化，还会有新的准则加入会计准则这个“大家庭”中，提示我们要用发展的态度来看会计准则。

（二）提高了会计信息披露质量

首先，新准则的颁布使企业在《其他主体中权益的披露》的准则得到统一，统一了公司在子公司、合营和联营等主体中权益的风险和性质披露信息。其次，新准则优化了企业在《其他主体中权益披露》的内容，在母公司持股比例和表决权比例披露方面，从相对的角度出发，对少数股东的持股比例和表决权也进行了披露;在重要限制方面，不仅披露了子公司向母公司转移资产和资金的限制，而且对主体内部之间相互资产转移限制也要求进行披露;在失去对子公司控制时，现有准则要求披露该子公司的名称、母公司的持股比例和表决权比例、本期不再成为子公司的原因，及其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额等，新准则要求披露剩余权益投资的公允价值及按照公允价值重新计量产生的相关利得和损失金额。最后，新准则增加了对于未纳入合并范围的结构化主体的披露，要求企业披露结构化主体的性质、目的、规模、活动及其融资方式、在财务报表中确认的相关资产和负债的账面价值、从结构化主体中获得的收益、收益类型等。所以说，41号准则的颁布将会大大提高企业的信息披露质量，为信息使用者提供更多决策有用的信息。

（三）促进了会计准则持续全面的国际趋同

通过《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》和IFRS12比较后发现，我国的41号准则和IFRS12从征求意见稿到准则颁布再到具体实施，在时间上相差一年，但是其具体内容基本一致，相差仅是一些翻译词汇差异，可以说已经和国际会计准则第12号高度趋同等效。41号准则的颁布是我国会计准则国际趋同的最新成果，体现了我国会计准则与国际财务报告准则趋同的决心和信心，提高了国际会计职业界对我国会计执业界会计信息披露质量的认同感，也促进了我国会计业务国际化进程。我们要坚持会计准则国际趋同这个方向，紧跟国际会计准则的步伐，但又要坚持我国经济环境特色，趋同不等于相同，会计准则的国际趋同可以更好地促进我国企业参与世界竞争，也提高了我国企业会计准则信息披露的国际认同，有利于更好地吸引外资进行投资。

三、实施《在其他主体中权益的披露》准则过程中应注意的问题

（一）对重大判断和假设的披露

新准则要求企业披露对其他主体实施控制、共同经营、合营安排、重大影响的重大假设和判断，以及这些假设的变化情况。企业在实施中应当注意这里的控制和重大影响，是企业的实质控制权或者是表决权，而不是企业的持股比例。当母公司判断应由非投资性主体转变为投资性主体时，母公司应当披露变化的原因以及对集团财务报表的影响，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，按照转变日的公允价值对该子公司的投资计量，转变日之前合并报表中该子公司净资产（资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值与转变日对子公司投资的公允价值之间的差额确认为当期损益。母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，转变日视为购买日，以转变日的公允价值视同为购买的合并对价，及时披露该变化及其原因。

（二）对在子公司中权益的披露

对子公司权益的披露是新准则的重要组成部分，对企业的影响也最为突出。首先，新准则规定对子公司的披露内容，很多难以量化，执行难度较大。例如：新准则要求对子公司拥有保护性特殊权利，造成的集团资金和资产使用限制的性质和程度进行披露;企业还应披露母公司根据合同对纳入财务报表的结构化主体提供财务支持时，要披露该合同给企业可能带来的损失情况，以及结构化主体获得财务支持的意图。这些披露内容在实务中很难进行量化确认，加大了企业实施新准则的难度。其次，在对子公司丧失控制权的权益进行披露中，合并财务报表附注中应披露：由于丧失控制权而产生的利得或损失，以及在丧失控制日剩余控制权按照公允价值重新计量而产生的利得或损失。这种披露方式下，很容易对企业的利润表产生重大影响，企业在这方面信息披露中应持谨慎态度。最后，当母公司是投资性主体时，还应披露在未纳入合并财务报表范围的子公司中，由母公司享有的权益部分及其相关风险信息。

（三）对未纳入合并财务报表范围的结构化主体的权益披露

企业对合营安排和联营企业基本信息披露和对子公司信息披露相同，包括：企业名称、经营及注册地、持股比例等。不同的是合营和联营企业中的权益按照权益法进行披露计量，这里不再详细解释，下面主要对未纳入合并财务报表范围的结构化主体的权益披露信息进行说明。未纳入合并财务报表的结构化主体的披露，是企业财务报表信息披露的一大进步，使企业的一些表外项目信息可以在财务报表中进行列示。母公司财务报表附注应该披露：未纳入合并报表结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式，结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值，及其权益的最大损失敞口和确认方法。最后，企业还应明确对未纳入合并财务报表结构化主体提供财务支持，以及结构化主体获得财务支持的意图，并把这种意图在财务报表附注中进行详细披露。

（四）组织企业会计人员进行学习

从《在其他主体中权益的披露》准则发布到实施时间不长，较短的适应期加大了企业贯彻这项准则的难度。新准则从征求意见到颁布再到实施是一个渐进的过程，企业要全面理解准则、贯彻落实准则也需要一个过程，这个过程也是会计人员不断学习的过程。企业应该组织会计人员对新准则进行学习，对财务会计知识进行更新培训，只有对新准则全面领会，才能在实务中降低新准则的颁布对企业带来的“政策性”损失，并对损失及时进行规避。新准则的学习可以使企业管理层提前预测在其他主体中权益的披露后果，及时作出相应的决策，对那些对母公司财务不利的其他主体及时从母公司中“剥离”或者分立。

四、结束语

我国企业会计准则自2006年颁布以来，一直处于不断的修订和完善过程当中，这既体现了我国会计准则持续性、全面性国际趋同，也顺应了我国不断变化的经济发展环境。《在其他主体中权益的披露》准则刚刚颁布，尚未接受会计实践的检验，仍然存在一些不足之处。比如对新概念解释不清楚，影响使用者对新准则的理解，有些对企业来说非常重要的信息仍然没有完全披露等。这些不足之处，需要在实践中逐步得到修订和完善。

【主要参考文献】

[1] 财政部会计司准则二处.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图[S].2010.

[2] 财政部会计司准则二处.企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露[S].2014.

[3] IASB，IFRS 12“Disclosure of Interests in Other Entities”，May 2011.