浅析合并理论

下面是小编为大家整理的浅析合并理论,供大家参考。

　

　浅析合并理论

　合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足 50%。这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，三种不同的合并理论——所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。

　一、所有权理论

　（一）主要思想与编制目的

　所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。

　（二）合并财务报表的编制

　在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投

　资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。因此：

　1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。

　2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。

　3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。

　4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。

　二、经济实体理论

　（一）主要思想与编制目的

　经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。因此，编制合并财务报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不单是为了满足母公司股东，这一点与所有权理论有着明显的区别。在经济实体理论下，合并财务报表是整个经济实体的财务报表，作用在于提供母公司及其子公司作为单一的个体开展经营活动的信息，侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制，合并报表的使用者既包括多数股东又包括少数股东。

　（二）合并财务报表的编制

　 1.少数股东权益：以子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算，属于合并所有者权益的一部分，应在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示。

　2.少数股东收益：属于少数股权的净收益，在合并收益表中是合并净收益的组成部分，列示于合并净收益项下。

　3.子公司净资产的计价：在用购受法编制合并报表时，对于子公司净资产，不论其属于母公司还是属于少数股权的部分，均按母公司所花代价隐含的公允价值加以反映。也就是说，多数股权的净资产和少数股权的净资产在合并报表中的计价是相同的，对同一资产项目进行的是单一计价----企业合并日的购买价格。然而，在合并时母公司的净资产仍按账面价值反映，这样，会存在合并资产负债表计价的双重性问题。

　4.商誉及其归属：商誉通过母公司投资成本超过所取得的子公司净资产公允价值的差异推断而得。由于子公司的所有净资产（包括商誉）都按公允价值计价，因此，商誉应归属于子公司，那么自然也应分摊到少数股权中，即商誉由全体股东共享。

　5.集团内部交易产生的损益：企业集团内部交易所产生的未实现损益或推定损益，应当全部予以抵销或确认，而不论是顺销还是逆销。

　三、母公司理论

　（一）主要思想与编制目的

　母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，

　侧重于母公司股东的利益。因此，合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。显然，母公司理论依据了重要性原则，并假定任何报表都不能满足所有使用者的一切要求，只能满足其主要利益主体的主要需要。母公司理论认为，在企业集团中，只要满足了母公司股东这一主要使用者对会计信息的主要要求，其他利益主体（包括少数股东）对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足。

　（二）合并财务报表的编制

　值得注意的是，母公司理论并没有独立、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有者理论和经济实体理论的折衷。具体到合并财务报表的编制，母公司理论继承了所有者理论的合理内核，吸收了经济实体理论的合理外延。因此，在合并财务报表编制的实务方面可操作性更强，在实务中广为采用。

　1.少数股东权益：以子公司全部净资产的账面价值为基础计算。为使合并财务报表公允的反映单一经济实体的经营成果和财务状况，少数股权的所有者权益性质应予忽略，因此，当少数股权对子公司净资产的要求权既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间，这使得合并财务报表的使用者对少数股东权益的性质产生了困惑。

　2.少数股东收益：作为合并收益表中净收益的扣减项目。

　3.子公司净资产的计价：在用购受法编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值反映，而属于少数股权的部分则仍保持其账面价值。这样，对子公司可辩认净资产的计价充分体现了历史成本原则，即在子公司的可辨认净资产价值中，属于母公司权益的部分按权益取得日的历史成本

　----当日市价计量，而属于少数股东的部分并未被购买的，仍应保持被购买前的账面价值。然而，造成了对子公司同一项目采用双重计价标准，违背了一致性原则，同时信息的相关性也受到影响。

　4.商誉及其归属：商誉是母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额。商誉归属于母公司，即商誉仅列示属于母公司的部分。

　5.集团内部交易的损益：对公司间交易所发生的未实现损益或推定损益，只抵销或确认属于母公司的份额。一般来说，顺销按 100%抵销，逆销按母公司拥有的权益比例进行抵销，但实务中往往按 100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。

　（三）母公司延伸理论

　这也是较为常见的"一种合并方式，是母公司理论的变形。母公司延伸理论认为，即使是非完全被拥有的子公司，其全部可辨认净资产（包括少数股权部分）也应按单一的基础即公允价值计价，这与经济实体理论一致。因而少数股东权益按可辨认净资产的公允价值计算；至于商誉，只有母公司购入的部分才予确认。因此母公司延伸理论克服了母公司理论对子公司可辨认净资产进行双重计价的缺陷，基本上保持了子公司可辨认净资产计价的一致性，也更为合理；但是也没有完全避免子公司全部资产、负债的复合计价，如归属于母公司的商誉往往小于子公司所含有的全部商誉。

　摘要：从上世纪开始，合并财务报表、外币折算、通货膨胀会计、金融工具会计、就被公认为是国际财务会计的四大难

　题。随着全球经济一体化的快速发展，企业间的经济活动越发频繁，企业并购更是屡见不鲜。随着企业合并现象的频繁出现，企业合并会计报表编制理论也受到广泛重视。本文通过对国际上存在的企业合并报表三大编制理论的分析，提出对我国合并会计报表编制理论选择的现实思考。

　在如今经济迅速发展时期，企业合并越来越常见。然而在编制企业合并会计报表时，由于对合并中母子公司关系、合并会计报表编制目的、少数股东处理、商誉确认、子公司净资产计价以及母子公司内部交易处理等问题存在不同见解，进而形成了不同的合并会计报表编制理论。

　关键词：企业合并 会计报表 理论

　一、企业合并会计报表三大编制理论的概述及特点

　国际上存在的企业合并会计报表编制理论主要包括：所有权理论、母公司理论以及所有者权益理论。

　（一）所有权理论

　所有权理论认为，企业合并中母子公司的关系是拥有与被拥有的关系，强调母公司对子公司财产的绝对权利，企业编制合并会计报表的目的就是在于向母公司股东报告其所拥有的净资源。在会计处理方面，所有者权理论主张采用比例合并法，合并会计报表主要特点如下：

　（1）合并会计报表上将不会出现“少数股东权益”也不会出现“少数股东损益”项目；

　（2）在商誉计算方面，在合并报表中所列示的商誉由母公

　司合并成本减去所享有的子公司净资产份额的公允价值的差额所构成，只归属于母公司；

　（3）在对子公司净资产计价方面，在合并报表中只包括母公司所享有的以公允价值计量的子公司净资产份额；

　（4）在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益按母公司对子公司的投资比例进行抵消。

　（二）母公司理论

　母公司理论将合并会计报表视作母公司个别会计报表的延伸，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，强调母公司对子公司生产经营等财务决策控制权，企业编制合并会计报表的目的在于主要向母公司股东提供会计信息，反映母公司所控制的资源。在会计处理方面，母公司对子公司的控制不仅仅限于其所享有的子公司的份额，也包括少数股东所应享有的部分，故而应将子公司的资产和负债全部纳入合并会计报表。以母公司理论为基础编制的企业合并会计报表的特点如下:

　（1）将少数股东对子公司净资产的要求权列为负债，对属于少数股东权益，以享有子公司账面价值份额计算，在合并资产负债表中负债和所有者权益之间作为一项单独列示，合并利润表所列示的净损益是减去作为费用扣除的少数股东权益后的余额，是属于母公司股东的利益；

　（2）在商誉计算方面，基本与所有权理论下的处理相同，合并会计报表中仅列示属于母公司部分的商誉，与少数股东无关；

　（3）在对子公司净资产计价方面，以母公司所支付的对价计量子公司净资产中属于母公司的部分，而对于子公司净资产中属于少数股东的部分则以账面价值加以计量；

　（4）在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益或推定损益，只对属于母公司的份额进行确认或是抵消。

　（三）实体理论

　实体理论将企业合并中的母子公司视为整个会计实体，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，着眼于整个企业集团认识到企业编制合并会计报表的目的在于向包括少数股东在内的企业集团所有股东提供会计信息，而并不仅仅满足母公司要求。在会计处理方面，实体理论主张采用完全合并法，合并报表主要特点如下：

　（1）将少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中列入所有者权益，并按照母公司合并所支付对价隐含的公允价值为基础进行计量，属于少数股东的净损益也是合并利润表中合并净损益的组成部分，并在合并利润表中单独列一个项目表示；

　（2）在商誉计算方面，由母公司合并所支付对价推定的子公司整体价值与子公司净资产公允价值之差确定，并且这样计算出来的商誉由包括少数股东在内的全体股东共享；

　（3）在对子公司净资产的计价方面，无论其属于母公司还是属于少数股东，均按母公司合并所支付对价隐含的公允价值加以反映；

　（4）对于母子公司之间交易形成的未实现损益或者是推定损益，无论是顺销还是逆销，应当全部予以抵消和确认。

　二、企业合并会计报表三大编制理论的分析

　在理论上，这三大合并会计报表编制理论各有长短，孰优孰劣，难以断定。

　（一）所有权理论

　所有权理论强调的了母公司对子公司财产的拥有权而非控制权，虽然在这种理论下编制会计报表比较简便易行，但这显然与合并财务报表产生的基础“控制”这一经济实质并不相符。按是否合并，将子公司的资产、负债分割，使得按照该理论所编制的合并会计报表信息公信力不足。该理论下编制的合并会计报表并没有列示少数股东权益及少数股东损益，从整个企业集团角度来说，所提供的会计信息并不完整。所有权理论为基础编制的合并会计报表并不适用于揭示企业集团整个实体的财务状况。

　（二）母公司理论

　母公司理论虽然强调了作为合并报表理论产生基础的“控制”，按照该理论编制的合并会计报表满足了母公司股东和债权人的要求，但是它将少数股东作为债权人来处理，忽视了少数股东的利益。并且该理论没有考虑到企业集团可能由相当大小的公司组成等情况，对子公司净资产采用双重计价标准，不符合会计信息一致性原则，影响所提供会计信息质量。

　（三）实体理论

　实体理论把母子公司作为一个经济实体，编制合并会计报表时强调“控制”的经济实质，体现了母公司在企业并购过程中通过“控制”而产生的财务杠杆效应。相对来说，实体理论下编制的合并会计报表从母子公司整体出发，更具有完整性，所采用的完全合并法，无需对子公司资产、负债进行分割，进而使得合并会计报表所提供的会计信息更加可靠。但是在计算商誉过程中用到了推定子公司的整体价值，其准确性难以确认。

　三、对我国合并会计报表编制理论选择的思考

　随着企业经济环境的不断变化，我国会计学者也在孜孜不倦地探索适合我国国情的合并报表编制理论。按照财政部 2005 年颁布的《企业会计准则》中的规定，合并会计报表的编制理论由《合并会计报表暂行规定》中的修正的母公司理论变为了实体理论。同时在实务中具体运用实体理论时会进行适当的修正，如在...